L’articulation entre le contentieux pénal et fiscal soulève une question cruciale : une relaxe au bénéfice du doute pour fraude fiscale doit-elle s’imposer au juge de l’impôt ?
Alors que la Cour de cassation vient de consacrer l’autorité de la chose jugée au pénal sur le contentieux fiscal, le Conseil d’État adopte une position inverse : une relaxe exprimerait un doute, sans interdire à l’administration fiscale de qualifier les faits autrement.
Ce désaccord entre les deux ordres juridictionnels crée des contradictions potentielles dans l’analyse des mêmes faits. Il révèle la nécessité d’une réforme structurelle, voire d’une juridiction fiscale unique, et ouvre la voie à une intervention de la Cour européenne des droits de l’homme.
La décision du 12 mars 2025 de la chambre commerciale de la Cour de cassation, relative à l’exploitation des fichiers HSBC, relance un débat majeur : le juge fiscal peut-il maintenir un redressement après une relaxe pénale définitive fondée sur l’insuffisance de preuve ?
Dans cette affaire, le contribuable relaxé pénalement a pourtant été maintenu redevable fiscalement, illustrant la fracture entre juges judiciaires et administratifs.
Cour de cassation, civile, Chambre commerciale, 12 mars 2025, 23-12.253, Publié au bulletin
Le juge judiciaire, protecteur des libertés individuelles (article 66 de la Constitution), applique strictement la règle in dubio pro reo. Il considère que le doute ayant conduit à la relaxe, fut-ce au bénéfice du doute, interdit toute autre appréciation pouvant remettre en cause l'innocence du justiciable.
La Cour de Cassation confirme donc ce principe ancien en matière fiscale.
📚 Référence :
La Cour de cassation lie cette position à l’objectif de bonne administration de la justice reconnu par le Conseil constitutionnel. Le contentieux fiscal, par sa dimension répressive, ne peut ignorer une décision pénale définitive.
Les procédures pénales et fiscales sont aussi considérées par le Conseil Constitutionnel non pas comme des procédures autonomes mais complémentaires, obligeant donc les juridictions ayant à connaitre du dossier de tenir compte des décisions définitives qui ont été rendues.
Décision n° 2016-545 QPC du 24 juin 2016
Décision n° 2016-546 QPC du 24 juin 2016
Si un temps aligné sur le juge judiciaire (CE, Louradour, 1948), le Conseil d’État a depuis 1956 (Chomat) adopté une position autonome : la relaxe pénale ne lie pas le juge fiscal si elle est motivée par le doute.
Pour le juge administratif, une relaxe au bénéfice du doute n’exprimerait que le doute du juge répressif sur l’existence des faits. Le Conseil d'Etat ne reconnait donc pas dans cette situation l'innocence du justiciable comme une vérité judiciaire.
B. Des justifications pratiques
Le Conseil d’État invoque la spécificité de l’action administrative, des règles de preuve différentes, et l’objectif d’intérêt général, pour justifier que l’administration puisse maintenir un redressement fiscal malgré une relaxe.
Cette position :
Crée un risque de contradictions judiciaires ;
S’appuie sur une connaissance partielle du dossier par le juge administratif ;
Affaiblit les garanties procédurales en matière répressive.
Un recours est actuellement pendant devant la Cour européenne des droits de l’homme (n° 2493/22). Il reproche à la France de violer :
La relaxe pénale étant définitive et la procédure fiscale répressive, la double sanction pour les mêmes faits constituerait une violation de la Convention.
L’absence de prise en compte d’une décision juridictionnelle définitive remet en cause la sécurité juridique.
Une relaxe au bénéfice du doute empêche tout doute persistant de la part d’une autre juridiction. Le maintien d’un redressement fiscal viole cette garantie fondamentale.
La jurisprudence divergente entre les juridictions judiciaire et administrative sape l’unité du droit fiscal et affaiblit la présomption d’innocence. Elle expose la France à de possibles condamnations européennes.
👉 Une réforme ambitieuse pourrait consister à :
Créer une juridiction unique compétente en matière fiscale et pénale,
Appliquer dans tous les contentieux les règles de preuve du droit pénal,
Garantir aux contribuables une sécurité juridique renforcée.
Lorsqu'en cours de contrôle fiscal l'administration informe le contribuable de son intention d'appliquer une majoration pour manquement délibéré au sens de l'article 1729 du CGI, celle-ci engage une procédure pouvant relever de la "matière pénale" au sens de la Convention européenne des droits de l'homme. Cette qualification emporte des conséquences juridiques substantielles, au premier rang desquelles figure le droit de garder le silence.
Or, d'une part ce droit au silence apparait à ce jour incompatble avec certaines procédures inquisitoriales de l'administration fiscale en particulier lors d'une vérification de comptabilité et d'autre part, le Code général des impôts comme le Livre des procédures fiscales ne prévoient aujourd'hui aucune obligation pour l'administration fiscale d'informer le contribuable de ce droit.
A la lumière des jurisprudences constitutionnelle, européenne et administrative, mais aussi au regard d'une évolution où les procédures pénales sont de plus en plus fréquentes en matière de fraude fiscale et où les deux procédures fisales et pénales sont considérées comme des procédures complémentaires qui se nourissent l'une de l'autre, les droits individuels garantis par la constitution et les conventions internationnales nous apparaissent devoir être respecté dès lors que le contribuable est informé par l'administration qu'il est susceptible de faire l'objet de sanction administrative de nature pénale notamment les majorations pour manquement délibéré ou manoeuvres frauduleuse.
En particulier, il nous apparait que l'administration doit notifier au contribuable sont droit de garder le silence dès lors que de telles sanctions sont envisagées par l'administration.
I. Une inflexion jurisprudentielle vers la reconnaissance du droit au silence en matière fiscale
La jurisprudence européenne a progressivement étendu le champ du droit de garder le silence au-delà du strict cadre pénal. Dans l'arrêt CEDH, 3 mai 2001, J.B. c. Suisse, la Cour a rappelé que le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination trouve à s'appliquer dès lors qu'une procédure administrative est susceptible de donner lieu à une sanction ayant un caractère pénal. Il en résulte que dès que l'administration fiscale informe un contribuable de l'éventuelle application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré (art. 1729 CGI), celui-ci doit être considéré comme un "accusé" au sens de l'article 6 §1 de la Convention.
Le Conseil d'État s'est aligné sur cette position en reconnaissant, dans sa décision SARL Café de la Paix (CE, 17 mars 2010, n° 309197), que certaines sanctions fiscales revêtent un caractère pénal au sens de la CEDH. La Cour de cassation partage cette analyse, de même que le Conseil constitutionnel qui déduit du principe selon lequel "nul n'est tenu de s'accuser" un véritable droit au silence d'effet direct.
II. L'exigence d'une information préalable du contribuable sur son droit de se taire
Les développements récents de la jurisprudence constitutionnelle (voir notamment la décision QPC n° 2024-1105 du 4 octobre 2024) consacrent l'existence d'une obligation d'information effective du droit de se taire, y compris hors du champ strictement pénal. Le Conseil constitutionnel exige que toute personne exposée à une sanction de nature pénale soit informée, en amont de tout recueil d'observations, de son droit de garder le silence, et ce même en l'absence de mesures de contrainte.
Transposé au domaine fiscal, ce principe implique que dès que l'administration annonce l'application d'une majoration pour manquement délibéré, elle doit, avant tout échange contradictoire ou demande de justification supplémentaire, notifier au contribuable qu'il peut exercer son droit au silence. L'absence de cette information fait peser un doute sur le caractère libre et éclairé des éventuelles déclarations du contribuable et, par suite, sur leur recevabilité.
III. Conséquences pratiques : nullité de la procédure ou inopposabilité des déclarations
L'omission d'informer un contribuable de son droit de se taire dans un contexte où une sanction de nature pénale est envisagée constitue une irrégularité substantielle. Celle-ci est de nature à entraîner soit la nullité de la procédure de redressement, soit l'inopposabilité des déclarations ou documents produits à la suite de cette omission. Cette grille d'analyse est conforme aux principes dégagés par la CEDH, selon lesquels une preuve obtenue sous contrainte ou par suite d'une atteinte au droit au silence est entachée d'irrégularité (CEDH, Saunders c. Royaume-Uni).
Dans un contexte où les garanties de l'accusé s'étendent progressivement aux domaines administratifs sanctionnateurs, il devient indispensable d'encadrer plus strictement les procédures fiscales prévoyant des sanctions pénales. L'administration fiscale ne peut ignorer l'obligation d'information du droit de se taire, sous peine de mettre en péril la validité de l'ensemble de la procédure. Une réforme du Livre des procédures fiscales en ce sens serait hautement opportune.
La Cour administrative d’appel de Paris (19 mars 2025, n°23PA04778) a récemment rendu un arrêt essentiel en matière de fiscalité immobilière, en précisant les contours du régime des sociétés d’investissements immobiliers cotées (SIIC) prévu à l’article 208 C du CGI.
👉 Pour mémoire, ce régime permet une exonération d’IS sur les revenus locatifs et les plus-values de cession d’immeubles, à condition que la société ait pour objet principal l’acquisition ou la construction d’immeubles en vue de la location. Mais encore faut-il que cette intention soit réelle et durable… et non spéculative.
⚖️ L’affaire : une société, après avoir acquis sept immeubles par transmission universelle de patrimoine en 2006, en a cédé six entre 2008 et 2016, tout en ayant opté pour le régime SIIC en 2009. L’administration fiscale, après contrôle, a requalifié l’activité en celle de marchand de biens au sens de l’article 35-I-1° du CGI, estimant que l’intention réelle était la revente et non la détention à long terme pour mise en location.
💡 La Cour confirme cette analyse :
🚫 Conséquences fiscales :
📌 Ce qu’il faut retenir :
La qualification de l’activité comme « foncière » ou « commerciale » ne repose pas seulement sur l’objet statutaire ou les intentions affichées, mais bien sur les actes et la stratégie économique réellement mise en œuvre. Une politique de cessions immobilières, même progressive, peut suffire à faire basculer une société dans le régime fiscal des marchands de biens.
🔍 Ce cas illustre la vigilance accrue de l’administration fiscale dans l’octroi des régimes de faveur… et l’importance d’une cohérence durable entre le positionnement juridique, fiscal et opérationnel des sociétés immobilières.
L’article 1737, I, 2° du code général des impôts sanctionne la délivrance de factures fictives, c’est-à-dire de factures ne correspondant à aucune livraison ou prestation réelle, d'une amende égale à 50% de la facture.
Son application suppose que l’administration établisse que le contribuable visé est l’émetteur réel des factures litigieuses.
Dans un arrêt du 19 mars 2025, la CAA de PARIS, a jugé que la seule circonstance que ce contribuable ait tiré un avantage de ces factures ne suffit pas à justifier l’amende : il faut prouver positivement qu’il les a lui-même émises, ce qui suppose un faisceau d’indices convergents ou des éléments matériels démontrant une telle initiative.
En l’espèce, les factures litigieuses étaient établies au nom d’un tiers, la société A2G Construction, qui était alors régulièrement immatriculée au registre du commerce et non encore dissoute. L’administration fiscale s’est appuyée sur le caractère fictif de ces factures, démontré par plusieurs éléments et sur le fait que seule la société France Terrassement avait bénéficié de leur émission.
Toutefois, elle n’a apporté aucune preuve permettant d’imputer à cette dernière la qualité d’émetteur.
Dès lors, la cour a considéré que l’administration n’était pas fondée à appliquer l’amende. La présomption selon laquelle la facture est émise par la société dont le nom y figure – ici A2G Construction – n’a pas été renversée. L’amende de 50 % du montant des factures fictives ne pouvait donc être mise à la charge de France Terrassement.
L’autorité absolue de la chose jugée en matière pénale connaît une application spécifique dans le cadre du contentieux fiscal, en raison de la dualité des ordres juridictionnels. Traditionnellement, le juge administratif ne reconnaît pas de force obligatoire aux motifs d’une relaxe au bénéfice du doute, contrairement au juge judiciaire, qui considère qu’un fait écarté par la juridiction pénale ne peut plus être retenu dans un contentieux fiscal.
Cette divergence a longtemps permis des situations paradoxales où un contribuable pouvait être relaxé au pénal mais voir ses impositions maintenues par le juge administratif. Toutefois, cette situation a évolué sous l’impulsion de la jurisprudence judiciaire et des exigences de cohérence juridique.
Historiquement, le Conseil d’État a adopté une position restrictive quant à l’autorité des décisions pénales. Si un jugement pénal établit un fait de manière certaine, celui-ci s’impose aux juridictions administratives. En revanche, lorsque le juge pénal se borne à constater une insuffisance de preuve ou un doute, l’administration fiscale et le juge administratif ont traditionnellement estimé qu’ils pouvaient procéder à leur propre appréciation des faits.
Cette position s’inscrit dans une conception stricte de la séparation des pouvoirs, où l’administration fiscale dispose d’une autonomie dans l’établissement de l’assiette de l’impôt, indépendamment des décisions pénales. Elle permettait notamment de sanctionner fiscalement des faits même lorsque leur imputabilité pénale n’était pas démontrée avec certitude.
À l’inverse, le juge judiciaire applique le principe fondamental selon lequel une décision pénale s’impose aux autres juridictions, qu’elle établisse ou exclue l’existence d’un fait. La Cour de cassation, depuis l’arrêt Quertier du 7 mars 1855, affirme qu’un fait écarté par le juge pénal ne peut être retenu par le juge civil ou fiscal.
Dès lors, une relaxe, y compris prononcée au bénéfice du doute, interdit de considérer comme établi un fait que le juge pénal a estimé non prouvé. Cette position s’appuie sur la présomption d’innocence, qui interdit toute réévaluation postérieure d’un fait jugé en faveur du contribuable.
Le Conseil constitutionnel a renforcé cette approche en décidant qu’un contribuable ne peut être condamné pour fraude fiscale après avoir été déchargé de l’impôt par une décision juridictionnelle définitive. Par une série de décisions rendues en 2016, il a imposé une cohérence entre les décisions fiscales et pénales.
L’arrêt du 12 mars 2025 est venu confirmer de manière explicite cette évolution jurisprudentielle en consacrant l’autorité de la chose jugée au pénal sur le contentieux fiscal, même en cas de relaxe au bénéfice du doute.
Dans cette affaire, M. et Mme J avaient été poursuivis pour fraude fiscale en raison d’avoirs supposément dissimulés à l’étranger. Le tribunal correctionnel les avait relaxés, considérant que leur titularité des comptes en Suisse ne pouvait être établie avec certitude. L’administration fiscale, néanmoins, avait maintenu les redressements en se fondant sur les éléments issus du dossier pénal.
Saisi du litige, le tribunal judiciaire a prononcé la décharge des impositions en raison de l’autorité de la chose jugée attachée à la relaxe pénale. La cour d’appel, cependant, a infirmé ce jugement en considérant que l’administration fiscale pouvait établir la preuve de la détention des comptes par d’autres moyens.
La Cour de cassation a cassé cet arrêt, réaffirmant que le juge fiscal ne peut retenir un fait que le juge pénal a expressément écarté, même en raison d’un doute. Elle a ainsi consacré une interprétation stricte de l’autorité de la chose jugée, interdisant toute réévaluation des faits par l’administration fiscale après une relaxe définitive.
Cet arrêt marque une étape décisive en ce qu’il :
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