Lorsqu'en cours de contrôle fiscal l'administration informe le contribuable de son intention d'appliquer une majoration pour manquement délibéré au sens de l'article 1729 du CGI, celle-ci engage une procédure pouvant relever de la "matière pénale" au sens de la Convention européenne des droits de l'homme. Cette qualification emporte des conséquences juridiques substantielles, au premier rang desquelles figure le droit de garder le silence.
Or, d'une part ce droit au silence apparait à ce jour incompatble avec certaines procédures inquisitoriales de l'administration fiscale en particulier lors d'une vérification de comptabilité et d'autre part, le Code général des impôts comme le Livre des procédures fiscales ne prévoient aujourd'hui aucune obligation pour l'administration fiscale d'informer le contribuable de ce droit.
A la lumière des jurisprudences constitutionnelle, européenne et administrative, mais aussi au regard d'une évolution où les procédures pénales sont de plus en plus fréquentes en matière de fraude fiscale et où les deux procédures fisales et pénales sont considérées comme des procédures complémentaires qui se nourissent l'une de l'autre, les droits individuels garantis par la constitution et les conventions internationnales nous apparaissent devoir être respecté dès lors que le contribuable est informé par l'administration qu'il est susceptible de faire l'objet de sanction administrative de nature pénale notamment les majorations pour manquement délibéré ou manoeuvres frauduleuse.
En particulier, il nous apparait que l'administration doit notifier au contribuable sont droit de garder le silence dès lors que de telles sanctions sont envisagées par l'administration.
I. Une inflexion jurisprudentielle vers la reconnaissance du droit au silence en matière fiscale
La jurisprudence européenne a progressivement étendu le champ du droit de garder le silence au-delà du strict cadre pénal. Dans l'arrêt CEDH, 3 mai 2001, J.B. c. Suisse, la Cour a rappelé que le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination trouve à s'appliquer dès lors qu'une procédure administrative est susceptible de donner lieu à une sanction ayant un caractère pénal. Il en résulte que dès que l'administration fiscale informe un contribuable de l'éventuelle application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré (art. 1729 CGI), celui-ci doit être considéré comme un "accusé" au sens de l'article 6 §1 de la Convention.
Le Conseil d'État s'est aligné sur cette position en reconnaissant, dans sa décision SARL Café de la Paix (CE, 17 mars 2010, n° 309197), que certaines sanctions fiscales revêtent un caractère pénal au sens de la CEDH. La Cour de cassation partage cette analyse, de même que le Conseil constitutionnel qui déduit du principe selon lequel "nul n'est tenu de s'accuser" un véritable droit au silence d'effet direct.
II. L'exigence d'une information préalable du contribuable sur son droit de se taire
Les développements récents de la jurisprudence constitutionnelle (voir notamment la décision QPC n° 2024-1105 du 4 octobre 2024) consacrent l'existence d'une obligation d'information effective du droit de se taire, y compris hors du champ strictement pénal. Le Conseil constitutionnel exige que toute personne exposée à une sanction de nature pénale soit informée, en amont de tout recueil d'observations, de son droit de garder le silence, et ce même en l'absence de mesures de contrainte.
Transposé au domaine fiscal, ce principe implique que dès que l'administration annonce l'application d'une majoration pour manquement délibéré, elle doit, avant tout échange contradictoire ou demande de justification supplémentaire, notifier au contribuable qu'il peut exercer son droit au silence. L'absence de cette information fait peser un doute sur le caractère libre et éclairé des éventuelles déclarations du contribuable et, par suite, sur leur recevabilité.
III. Conséquences pratiques : nullité de la procédure ou inopposabilité des déclarations
L'omission d'informer un contribuable de son droit de se taire dans un contexte où une sanction de nature pénale est envisagée constitue une irrégularité substantielle. Celle-ci est de nature à entraîner soit la nullité de la procédure de redressement, soit l'inopposabilité des déclarations ou documents produits à la suite de cette omission. Cette grille d'analyse est conforme aux principes dégagés par la CEDH, selon lesquels une preuve obtenue sous contrainte ou par suite d'une atteinte au droit au silence est entachée d'irrégularité (CEDH, Saunders c. Royaume-Uni).
Dans un contexte où les garanties de l'accusé s'étendent progressivement aux domaines administratifs sanctionnateurs, il devient indispensable d'encadrer plus strictement les procédures fiscales prévoyant des sanctions pénales. L'administration fiscale ne peut ignorer l'obligation d'information du droit de se taire, sous peine de mettre en péril la validité de l'ensemble de la procédure. Une réforme du Livre des procédures fiscales en ce sens serait hautement opportune.